个人所得税模式改革研究

作者：金建芳

来源：《时代经贸·北京商业》 2018年第17期

【摘 要】个人所得税不仅与国家税收收入相关，更与我国居民个人的利益息息相关。伴随着经济全球化的影响和我国经济的高速发展，目前我国使用的个人所得税模式已经不能顺应时代发展的潮流了，不能充分发挥其调节收入分配、筹集财政收入和稳定经济运行的作用，本文分析了我国现行分类税制模式的缺陷和问题，认为当前我国应该实行综合与分类相结合的税制模式。同时，在借鉴国外经验的基础上，结合我国的实际国情，对我国现使用的个人所得税制度改革进行分析，使得我国个人所得税完成由分类税制向分类综合税制转换的顺利实施。

【关键词】个人所得税模式改革；个人所得税模式改革

个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象而征收的一种所得税，1977年诞生于英国，最初是为筹措战争经费而开征的一种临时税，而非固定税种。在经过较长时期的发展和改进之后，个人所得税制度日趋成熟完善，最终成为全世界普遍接受的恒久性税种。自诞生以来，个税在调节收入分配、筹集财政收入以及稳定经济运行中发挥着重要作用，被西方经济学家称为“现代最优税种”。个人所得税在许多经济发达国家是政府财政收入的主体税，占比甚至超过了商品劳务税、企业所得税等主要税种。

在“ 九五” 计划（ 1 9 9 6 年） 到“十三五”规划（2016年）中，我国已经明确要求“逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度”，然而改革的进度仍然很缓慢。现行的个税体系基本源于1994年个人所得税法修正案，国家也先后进行了对个税进行了四次调整，但都仅仅是对工资薪金的费用扣除标准和税率级次进行“微调”，并未触及到我国分类税制模式的壁垒，税负公平问题依然严峻，难以实现调节收入分配的作用。因此，为了发挥个人所得税应有的作用，适应现阶段我国的经济发展状况，个税改革势在必行。

一、相关理论研究分析

OECD（2006）根据各国税法中对劳动所得与资本所得的综合课税程度，将个税分为综合所得税（或半综合所得税）、二元所得税、半二元所得税以及单一税四种类型。然而，OECD对各国个税制度现实特点的比较发现，真正的综合所得税制实际上做不到，尽管原则上是综合所得税制，但在经济全球化下已向混合所得税制偏移。

国外对混合制（也称为二元制）个人所得税的研究较为成熟，Genser和Reutter（2007）认为二元税制有助于保证公平，因为他们对资本所得和劳动所得分开纳税，并且对资本征的税较少，可以吸引外资企业的投资，促进当地经济的发展。Richard和Eric（2011）认为二元所得税为发展中国家在解决税收竞争问题上提供了更大的灵活性，同时保持了累进性，有可能成为许多发展中国家税收改革的模板。另一方面，对于我国个税税制模式的改革，还有学者持其他观点，比如杜丽（2007）认为可以效仿北欧四国推行二元所得税制，李林木（2012）赞同采用大分类小综合的半二元税制模式，李稻葵（2011）建议实行单一比例税制。

当前我国个人所得税分类税制弊端突出，严重弱化了个税调节收入分配的功能，对此，国内学者各抒己见，对现行个人所得税税制模式的改革提出了各自观点。目前主要有如下三种建议：有的学者如黄凤羽（2011）认为综合所得税制是近期改革的目标模式，当前我国已经具备实行综合课征的基础条件，可以一步到位实行综合所得税制。有的学者如刘军（2010）、樊丽明（2002）等人认为分类综合所得税制只是阶段性目标，待时机成熟后再向综合所得税制改革。

还有的学者如贾康、梁季（2011）认为，分类综合所得税制就是我国个税改革的最终目标模式，它适合我国人口多、社会经济发展不平衡、在一个历史时期中鼓励资本形成与创业行为的国情。

二、个人所得税税制模式比较分析

由于世界各国的经济、政治、文化环境不同，个人所得税可以分为三大类：分类所得税制、混合所得税制和综合所得税制。目前，大部分发达国家实行的是综合所得税制，分类所得税制只在一些经济较不发达的发展中国家实行。此外，由于混合所得税制具有分类所得税制不能比拟的优势，越来越受到发展中国家的青睐，使之走上税制改革的道路。下面列举了几种税制模式的典型国家代表。

（一）分类所得税制

分类所得税制的代表国家有中国、赛利亚等，分类所得税制是将不同来源、不同性质的个人收入分类处理，然后扣除税法规定的必要费用，并按照各自所得类别对应的税率征税。也就是说，纳税人所得以各自独立的方式计算纳税，不同收入项目互不交叉。它通常是以个人作为纳税申报的单位，采用源泉课征法，分类别实行比例税率或累进税率。现在世界上实行分类个人所得税模式的国家比较少，只有我国和葡萄牙等少部分国家实行。

（二）综合所得税制

美国、澳大利亚、加拿大、德国、法国、韩国、印度等国家都是综合所得税制使用的国家，综合所得税制是对纳税人的所有收入进行征税，除列举的免税收入项目外，其余的都作为一个整体所得来对待，统一扣除，再以减除各项法定的费用扣除额和生计扣除额后的净值，按统一税率课税，即“反列举”。

这种征税方式范围广，使用累进税率的方法，纳税人自行申报。综合所得税制在国际上特别是发达国家，如：美国、加拿大、法国、德国等，得到了广泛运用。

（三）混合所得税制

把个人各方面得来的收入根据性质不同划分成不同的类别，然后各自减去需要的开支，再对剩下的额度进行源泉扣减，将得到的项目全部加在一起，减掉能够减免的额度，根据累进税率计算税，这种方法我们称为混合所得税制，也可以叫做综合与分类结合的所得税制，是把综合所得税制合并了分类所得税制得到的结果，在一定程度上结合了二者的优点：既体现了对不同性质的收入区别对待原则，又体现了综合制模式的公平性，在年度终了时汇总纳税人全年所得课税，量能纳税，稽征方便，有利于平均分配以及减少偷税漏税，是一种比较科学合理的征税模式。

三、我国现行个税税制模式分析

我国个人所得税制度的发展历程经历了近四十年时间。相对于西方发达国家而言，中国的个人所得税开征较晚，它萌芽于清朝，产生于国民政府时期，但由于当时中国政府腐败，经济落后，所得税法只是徒有虚名，没有很好地实施。新中国成立以后制定的第一部个人所得税法诞生于1980年，主要是为了解决对来华工作的外籍人员的所得征税的问题。1986年1月和9月，国务院颁布了个人收入调节税暂行条例》和《城乡个体工商业户所得税暂行条例》两个仅适用于本国居民的规定，以调节社会成员收入水平差距。1994年个人所得税法修正案颁布实施，标志着中国个人所得税制度初步形成。后来个人所得税制度又经过几次修正，现在已经能满足我国经济的发展需要。

我国对个人所得税制度的调整只是局部的“修修补补”，难以伸入到实质层面的问题，对改革目标的实现贡献微小，单纯针对免征额或者费用扣除标准的提高并不能完全解决问题，只有从全局出发，系统地对个人所得税制度进行改革，才能促进我国税制趋于完善，解决税制不公造成的问题。

四、英国经验借鉴及启示

英国的个人所得税制度在世界上还是比较先进的，有最长的个人所得税征收历史，是世界上第一个开征个人所得税的国家，而且是由分类制转向交叉型的分类综合制。个人所得税是英国最为核心的税种，创造的收入占英国财政收入的比重也相当的大。英国的收入分配效应比较大，基本都在7%以上，可以说个人所得税在缩小高低收入的差距、调节收入分配方面起到了显著的作用。

（一）将非现金收入纳入个人所得

英国的个人所得税应税项目涵盖了现金和非现金收入，范围广泛，除传统现金所得外，还包括了公司给员工提供的住房汽车、来自国内的土地和建筑物收入等实物所得。将实物所得货

币化、账面化，从而对非现金收入征收个人所得税的这种方法非常值得我国在扩宽税基时学习。

（二）费用扣除考虑家庭负担

关于法定扣除，英国的税前扣除规定相比中国而言更为仔细。根据纳税人的年龄、家庭情况、身体状况等诸多因素，英国划分了不同的生计扣除标准。税前扣除部分由两项内容组成：第一项是费用扣除，指纳税人为生产经营而产生的相关费用；第二项是生计扣除，指的是纳税人维持家庭开支的最基本费用，如个人基础扣除、子女税收抵免等扣除项目。这样的个税税前扣除规定避免了一刀切式扣除标准带来的弊端，全面考虑纳税人的实际情况，不仅有利于创造更公平的个税税制，还体现了人文关怀。

（三）合理的税率级次

上世纪末，“轻税率、易操作”成为了西方发达国家进行税制改革的目标，与此同时，英国也在不断调整税率档次，降低最高税率，以此提高征管效率，降低征税成本。到目前为止，英国对纳税人年综合收入适用3档税率，分别为10%、22%和40%。英国的税率及其级距简洁明了，并没有复杂的税率设计，同时超额累进税率的形式又能体现量能负担，保持税收公平，值得我国进行相关税率设计时学习。

（四）费用扣除指数化

发生通货膨胀时，静态的费用扣除标准会导致纳税人名义收入增加，适用税率攀升，应纳税额增加，从而加重纳税人的税收负担。英国采用指数化的费用扣除标准，当物价水平发生变动时，会对费用扣除标准进行相应的调整，以消除通货膨胀所带来的税负影响。

（五）源泉扣缴和自行申报并重

在征收方法上，英国采用源泉扣缴和自行申报相结合的方法，源泉扣缴主要用于利息、工资和薪金等同意监控的所得，自行申报用于不易监控的所得。源泉扣缴的税款由支付单位代扣代缴，保证税款及时入库，减少了征收成本。在自行申报纳税方面，纳税人可自行填写电子版或纸质版纳税申报表。电子版纳税申报表能自动计算和生成纳税人的各项扣除、抵免以及应纳税额，大大简化了申报程序。

五、我国税制模式改革的建议

综上所述，我国现行分类税制由于存在明显的问题和缺陷，在当前居民之间贫富差距扩大的国情以及经济全球化的趋势下，已不适应我国的社会经济发展，若要解决上述问题，亟需对现行税制进行改革，设计出一套行之有效的征税方法。在当前世界广泛采用的几种税制模式中，综合所得税制最为公平。综合所得税制把纳税人的所有收入汇总并扣除必要的费用后作为应纳税所得额，按照统一税率计算个人所得税，能够全面、完整地反映纳税人的真实纳税能力，有助于促进社会公平。但是，这种税制的实施客观上需要一定的条件，它要求税务机构有现代化的管理手段、纳税人有较高的纳税意识、社会有一个健全完善的信用体系。根据我国现如今的实际情况，我国还没有达到使用综合所得税制的要求，其只是一种理想选择。而综合与分类相结合的所得税制在一定程度上兼具了上述两种税制的优点，既对纳税人多种渠道的收入进行征税，既能按收入情况进行征税，又能对某些特殊的收入区别对待，能够体现出政府的政策，是我国个人所得税改革的现实选择。

在当前分类税制的框架下，逐步引入综合因素，向综合与分类相结合的所得税模式转换，具有很强的可行性。首先，国家对个人所得税的重视为其改革提供了政策条件，在多次会议和计划纲要中提出了实行综合与分类相结合的所得税制，加强个税的征管和调节作用，这表明国家对推行个税改革的坚定立场和决心。其次，虽然当前源泉扣缴与自行申报相结合的管理模式仍不完善，需要改进，但也为个税改革的进行奠定了征管基础，提供了实践经验。最后，我国信息化水平不断发展和进步，逐步建立和完善的纳税档案、户籍制度、身份登记制度为个税改革提供了必要的信息保障和技术支持。个税改革，势在必行。