债务重组时债权人会计处理

《企业会计准则》规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失;如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中;或有收益收到时作为当期收益处理。对此，笔者以案例进行说明。

例1：甲股份有限公司于1999年1月31日销售一批商品给乙公司，销售价款为1000万元，增值税率为17%。同时收到乙公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面税率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，乙公司因资金周转发生困难，无法到期兑付该票据本息，甲公司将票据按到期价值转为应收账款，不再计提利息。1999年12月，乙公司与甲公司商议进行债务重组，协议如下：

(1)免除积欠利息

(2)将债务减至800万元并将偿还期限延至2000年12月31日，并从2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且规定，乙公司如果2000年有盈利，则年利率就上升至4%;如果无盈利就维持3%的利率水平。

(3)债务重组协议规定，乙公司于每年年末支付利息。

按现行会计准则的会计处理：

甲公司重组债权的账面价值=1000*(1+17%)*(1+4%*6/12)=1193.4

将来应收金额=800*(1+3%)=824万元

债务重组损失=1193.4-824=369.4万元

债权人甲公司的会计分录：

(1)债务重组日

借：应收账款—债务重组824

营业外支出—债务重组损失369.4

贷：应收账款1193.4

(2)如果2000年乙公司有盈利，甲公司按4%收取利息

借：银行存款832

贷：应收账款824

营业外收入—利息收入8

(3)如果2000年乙公司无盈利，甲公司按3%收取利息

借：银行存款824

贷：应收账款824

对此，笔者有几点异议：

(1)《企业会计准则》规定，如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中。这显然符合会计准则中的谨慎性原则;但《企业会计准则》同时还规定，债务重组中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益——这是会计准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则，这就与后面提到的，或有收益收到时作为当期收益处理前后相矛盾。